Podatek u źródła (WHT) stanowi w 2026 roku jeden z kluczowych obszarów monitorowanych przez organy podatkowe w przedsiębiorstwach. Obserwuje się wzrost liczby kontroli oraz zakresu wykrywanych nieprawidłowości. Poniżej prezentujemy aktualne tendencje w zakresie kontroli podatku u źródła oraz najbezpieczniejsze podejście do jego rozliczania.
Podatek u źródła jest przedmiotem regularnych działań kontrolnych Krajowej Administracji Skarbowej. W roku 2025, liczba kontroli celno-skarbowych dotyczących podatku u źródła wzrosła o 75% w porównaniu do roku 2024, co stanowi rekordowy wzrost – wynika z analizy Deloitte pt. “Podatek u źródła (WHT). Kontrole organów podatkowych w 2025 r.”.
Jednocześnie zwiększa się skala nieprawidłowości wykazywanych przez administrację skarbową. Analizujemy trendy dotyczące podatku u źródła w 2026 roku, czynniki podnoszące ryzyko kontroli podatkowych w zakresie WHT, a także kwestie będące przedmiotem sporów w sądach administracyjnych.
Przeczytaj również: Zablokowanie rachunku bankowego paraliżuje firmy. Niewielki błąd może skutkować ogromnymi stratami
Liczba kontroli podatku u źródła w 2025 r. i wartość stwierdzonych nieprawidłowości
Według danych z raportu Deloitte, liczba przeprowadzonych kontroli wzrosła z 192 w roku 2024 do 335 w roku 2025, co oznacza wzrost o 75%. Wartość nieprawidłowości ujawnionych w ubiegłym roku również zanotowała wzrost, osiągając kwotę 497,3 mln zł (wobec 409,4 mln zł w roku 2024).
Najwięcej kontroli przeprowadzili naczelnicy lubelskiego UCS (82), opolskiego UCS (75) oraz małopolskiego UCS (73). Urząd małopolski okazał się najbardziej efektywny, gdyż spośród 73 przeprowadzonych kontroli, w 72 przypadkach stwierdzono nieprawidłowości.
Najwyższe kwoty ustaleń odnotowano w urzędach: opolskim UCS (prawie 163 mln zł), lubelskim UCS (prawie 117 mln zł) oraz wielkopolskim UCS (prawie 103 mln zł).
Urząd wielkopolski najczęściej występował o międzynarodową wymianę informacji podatkowych (43 razy). Na drugim miejscu pod tym względem znajduje się urząd małopolski (28 wniosków o wymianę informacji podatkowych). Jak podkreślają autorzy raportu, wykorzystanie międzynarodowej współpracy jest zróżnicowane regionalnie i zależy od praktyki poszczególnych urzędów.
Czynniki zwiększające ryzyko kontroli podatku u źródła
Autorzy raportu zidentyfikowali również czynniki, które mogą istotnie zwiększyć prawdopodobieństwo wszczęcia przez organy podatkowe postępowania kontrolnego w zakresie podatku u źródła. Według raportu, do tych czynników zaliczamy:
— realizowanie pasywnych wypłat (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) na rzecz podmiotów powiązanych, których łączna wartość w roku podatkowym przekracza próg 2 mln zł, skutkujące objęciem tych transakcji mechanizmem pay & refund (lub złożeniem oświadczenia WH‑OSC albo uzyskaniem opinii o stosowaniu preferencji),
— wątpliwości dotyczące statusu rzeczywistego właściciela należności (obejmujące m.in. ograniczoną działalność odbiorcy należności oraz ograniczone aktywa i personel, szybkie przekazywanie otrzymanych środków innym podmiotom, niskie marże lub brak ponoszenia istotnych ryzyk ekonomicznych),
— posiadanie rozbudowanych struktur holdingowo-finansowych, zwłaszcza z udziałem podmiotów pośredniczących,
— dokonywanie wypłat do podmiotów zlokalizowanych w jurysdykcjach takich jak m.in. Holandia, Luksemburg, Cypr, Malta czy Liechtenstein,
— niezgodności między dokumentacją i analizami cen transferowych (TP/TPR) a rozliczeniami podatku u źródła, na przykład w zakresie opisu funkcji, aktywów i ryzyk poszczególnych podmiotów w grupie,
— otrzymanie negatywnej decyzji w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.
Trendy w kontrolach podatku u źródła w 2026 r.
Aleksandra Mazur-Zych, radca prawny i partner w Deloitte Legal, podkreśla, że dane z raportu uwydatniają wagę zarządzania ryzykiem WHT przez firmy i stosowanych przez nie instrumentów zabezpieczających oraz dokumentacyjnych.
— Zebrane dane potwierdzają, że podatnicy aktywnie wykorzystują dwa główne, alternatywne rozwiązania: opinie o stosowaniu preferencji oraz mechanizm pay&refund (zapłać i ubiegaj się o zwrot) — zaznacza Aleksandra Mazur-Zych.
Dane za rok 2025 wskazują, że płatnicy złożyli:
— 782 wnioski o wydanie opinii o stosowaniu preferencji (w 2024 r. – 662 wnioski), z czego 65% (541) rozpatrzono pozytywnie (w 2024 r. – 86%), oraz
— 2322 oświadczeń WH‑OSC (w 2024 r. – 2131).
Zdaniem ekspertki, z punktu widzenia zarządzania ryzykiem podatkowym, najbezpieczniejszą opcją jest nadal mechanizm pay&refund. W tym modelu organy podatkowe oceniają faktyczną, dokonaną już płatność i decydują o zwrocie zapłaconego podatku. Należy jednak zaznaczyć, że spośród trzech dostępnych opcji (mechanizm pay&refund, oświadczenie WH-OSC, opinia o stosowaniu preferencji), mechanizm ten generuje największe obciążenie dla płynności finansowej.
— W przypadku opinii o stosowaniu preferencji, podatnik lub płatnik występuje o jej wydanie, przedstawiając we wniosku informacje dotyczące planowanych wypłat. Opinie te przypominają interpretacje podatkowe, jednak nie zapewniają takiej samej ochrony prawna — wyjaśnia Aleksandra Mazur-Zych.
Trzecią opcją jest możliwość złożenia oświadczenia WH‑OSC, które jest deklaracją polskich płatników o spełnieniu wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku.
— Początkowo oświadczenie było stosowane z ostrożnością, z uwagi na niejasną i wciąż rozwijającą się praktykę organów podatkowych i sądów, a także osobistą odpowiedzialność karną skarbową w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach WHT. Obecnie to rozwiązanie zyskuje na znaczeniu — stwierdza Aleksandra Mazur-Zych. Ekspertka dodaje, że wynika to między innymi z objaśnień podatkowych ministra finansów wydanych w 2025 roku.
— Ponadto obserwujemy trend, w którym podatnicy, po początkowym zastosowaniu mechanizmu pay&refund i uzyskaniu pozytywnych rezultatów, decydują się na składanie oświadczeń WH-OSC — mówi nasza rozmówczyni.
Aleksandra Mazur-Zych zauważa, że w kontekście utrzymujących się rozbieżności w interpretacji przepisów, firmy przyjmują pragmatyczne podejście do podatku u źródła. — Wybór konkretnego mechanizmu przestaje być czysto formalny, a staje się częścią szerszej strategii zarządzania ryzykiem podatkowym. Mechanizm pay&refund preferują podmioty o niskiej tolerancji ryzyka. Z kolei opinie o stosowaniu preferencji i oświadczenia WH-OSC są rozwiązaniami dla podmiotów gotowych zaakceptować wyższe ryzyko w zamian za uproszczenie i przyspieszenie procesu stosowania preferencji — podsumowuje Aleksandra Mazur-Zych.
Wątpliwości dotyczące podatku u źródła
Raport wskazuje również na kluczowe kwestie sporne dotyczące podatku u źródła.
W 2025 roku, jednym z najczęściej dyskutowanych zagadnień praktycznych związanych z oświadczeniem WH‑OSC był termin jego złożenia.
W wydawanych rozstrzygnięciach Szef KAS (m.in. w sprawach DOP12.8221.3.2025, DOP12.8221.14.2025, DOP12.8221.12.2025) przyjął stanowisko, że oświadczenie WH‑OSC jest skuteczne dopiero po przekroczeniu progu 2 mln zł wypłat na rzecz danego podmiotu. Jednocześnie odrzucono argumentację o możliwości złożenia oświadczenia “z wyprzedzeniem”, opierając się na sformułowaniu “nie później niż” z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT. Według Szefa KAS, przepis ten określa termin graniczny, a nie umożliwia wcześniejszego złożenia WH‑OSC.
— W praktyce oznacza to, że oświadczenie złożone przed miesiącem, w którym faktycznie przekroczono limit, może zostać uznane za nieskuteczne i nie wyłączyć mechanizmu pay&refund — wyjaśnia Aleksandra Mazur-Zych. Według organów podatkowych, oświadczenia nie można złożyć zbyt wcześnie (przed przekroczeniem progu 2 mln zł wypłat). Ekspertka zaznacza, że ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii należy do sądów administracyjnych.
Kolejny problem, który jest już przedmiotem postępowań sądowych, dotyczy statusu rzeczywistego właściciela dywidend i możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Zgodnie z raportem, orzecznictwo sądów w tej kwestii jest rozbieżne.
Spory koncentrują się na tym, czy polski płatnik ma obowiązek weryfikacji, czy zagraniczny odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner), mimo braku takiego wymogu w przepisach (art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT).
Krystian Szymaniak, doradca podatkowy i dyrektor w Deloitte Doradztwo Podatkowe, wskazuje na dwie przeciwstawne linie orzecznicze. Pierwsza z nich podkreśla konieczność weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy, powołując się na cel przepisów unijnych i tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania zawartą w art. 22c ustawy o CIT (np. wyroki NSA z 6 maja, sygn. akt II FSK 1081/22 i 4 grudnia, sygn. akt II FSK 425/23; WSA w Warszawie z 17 grudnia, sygn. akt III SA/Wa 828/25, 25 września, sygn. akt III SA/Wa 793/25).
Według drugiego podejścia, skoro przepisy ustawy o CIT określające warunki zwolnienia dywidendy z podatku u źródła nie wymagają statusu rzeczywistego właściciela, nie można takiego warunku domniemywać. W związku z tym, dla zastosowania zwolnienia, płatnik nie musi weryfikować statusu odbiorcy dywidendy (np. wyrok NSA z 9 stycznia, sygn. akt II FSK 561/22, WSA w Olsztynie z 17 grudnia, sygn. akt I SA/Ol 478/25).
— Zdecydowana większość sądów administracyjnych opowiadała się za rygorystycznym pierwszym podejściem — przyznaje Krystian Szymaniak. Natomiast w wyroku z 16 grudnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 523/23) NSA uznał, że choć zastosowanie krajowego zwolnienia dywidendowego nie zależy od statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy, płatnik musi weryfikować okoliczności wypłaty pod kątem zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 22c ustawy o CIT.
Czy odbiorca dywidendy musi być efektywnie opodatkowany
Kolejna kwestia rozstrzygnięta przez sądy dotyczyła tego, czy odbiorca dywidendy musi być “efektywnie opodatkowany” w kraju rezydencji, aby polski płatnik wypłacający dywidendę mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła (na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).
Krystian Szymaniak wyjaśnia, że przełomowe były wyroki NSA z 30 maja 2025 r. (sygn. akt II FSK 1489/24 oraz II FSK 1518/24), w których sąd jednoznacznie odrzucił koncepcję “efektywnego opodatkowania”, promowaną w ostatnich latach przez organy podatkowe i wspieraną przez WSA w Lublinie. Lubelski urząd skarbowy i WSA w Lublinie twierdziły, że brak “efektywnego opodatkowania” dywidendy uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. NSA kategorycznie odrzucił tę argumentację, wskazując, że ustawa o CIT nie zawiera wymogu faktycznego opodatkowania dywidendy w państwie rezydencji odbiorcy, ani podstaw do wprowadzenia takiego kryterium przez wykładnię celowościową.
— Wyroki NSA są zgodne z kierunkiem przedstawionym wcześniej przez ministra finansów w interpretacji ogólnej z 20 listopada 2024 r. i przywracają spójność krajowych przepisów z prawem unijnym. Mam nadzieję, że zakończą one spór dotyczący wymogu efektywnego opodatkowania dywidendy jako warunku zwolnienia z podatku u źródła — komentuje Krystian Szymaniak.
Autor: Łukasz Zalewski, dziennikarz działu Prawo, Business Insider Polska
Dziękujemy, że dotarłaś/eś do końca naszego artykułu. Pozostań na bieżąco! Obserwuj nas w Google.